随着金税工程四期功能逐步上线、全电发票的全面实施及税收征管漏洞渐被堵塞，企业纳税人税收法律理念与依法纳税意识大幅提升，企业税收流失率显著降低。但是，扣缴义务人的依法代扣代缴/代收代缴税费的法律意识依然淡泊，特别是个人扣缴义务人，存在着“法不责众”的侥幸心理及“我不知道税法的规定”的借口，公然违反税法规定的扣缴义务，甚至协助纳税人逃避税。本文根据目前税收法律法规的相关规定，对支付人/收款人负有扣缴义务的税种、未按规定进行扣缴的法律责任及易被扣缴义务人忽略的事项等，进行归纳、简析及例举，以供读者参考。

01 关于哪几个税种法律法规规定支付人/收款人负有扣缴义务？

代扣代缴、代收代缴及委托代征（俗称三代）是税收征管的重要措施，对境外纳税人、税源零散及不实行代扣代缴将导致税收流失等情况设置，有利于税收征管机关提高效率、降低征管成本。

依照《税收征收管理法》相关规定，代扣代缴、代收代缴由税收法律法规设定，符合条件的，由主管税务局进行登记并制发扣缴义务证书；委托代征由税务局与受托人订立委托协议，税务局为接受委托单位制发委托代征证书。目前，在我国开征的18个税种中，其中7个税种以法律或暂行条例的形式规定了支付人/收款人负有代扣代缴或代收代缴税款的义务。

1. 个人所得税                                                       

《个人所得税法》规定“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。”。可见，个人所得税为扣缴义务最为全面的税种，个人所得税所得人只要有所得，境内支付所得的单位或个人必须依照规定扣缴个人所得税；不论支付所得的人为单位或个人；不论支付的所得为何种收入类型，只要所得人为个人就必须扣缴；属于源泉扣缴征收方式。

《个人所得税法》规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。《个人所得税实施条例》规定扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

可见，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费，当然包含个人扣缴义务人。实务中，个人扣缴义务人因不了解此规定而丧失了手续费收入。值得注意的是，根据财税1994年第20号规定，个人取得个人所得税扣缴手续费免征个人所得税。当然，按照国家税务总局咨询回复，单位和个人取得扣缴手续费，应按规定申报缴纳增值税。

2. 企业所得税

《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

《企业所得税法》第三十七条规定， 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

 企业所得税扣缴义务范围仅针对非居民企业从中国境内取得所得，相比个人所得税，范围小。

3. 增值税

《增值税法》（将于2026.01.01执行）规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。

可见，增值税扣缴针对境外单位和个人在境内发生应税交易，因其不受海关监管，为提供征管效率，除境外单位和个人按国务院规定委托境内代理人申请纳税外，由购买方为扣缴义务人。若购买方为单位纳税人，则征管较为便利；若购买方为自然人，则扣缴义务较难以实现，因为自然人无需抵扣进项税额、也无需所得税税前扣除，动力不足。期盼，增值税实施条例有所完善。

4. 消费税

《消费税暂行条例》规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。可见，为加强委托加工消费税的征管，指定受托人为其加工业务的消费税扣缴义务人，若受托人为个人，依然由委托人申报缴纳。

5. 城建税（含教育费附加、教育费地方附加）

《城建税法》规定，《城市维护建设税法》第八条 城市维护建设税的扣缴义务人为负有增值税、消费税扣缴义务的单位和个人，在扣缴增值税、消费税的同时扣缴城市维护建设税。

6. 车辆车船税

《车船税法》规定，从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当在收取保险费时依法代收车船税，并出具代收税款凭证。

道路交通法律法规强制机动车所有人必须投保机动车第三者责任保险，由承保保险机构作为车辆车船税的扣缴义务人，能精准识别并扣缴车船税。

值得的注意的是，船舶车船税由税务局委托交通运输部门海事管理机构代征船舶车船税。

7. 印花税

《印花税法》规定，纳税人为境外单位或者个人，在境内有代理人的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，由纳税人自行申报缴纳印花税，具体办法由国务院税务主管部门规定。证券登记结算机构为证券交易印花税的扣缴义务人，应当向其机构所在地的主管税务机关申报解缴税款以及银行结算的利息。

02 关于如何计算应扣缴的税费、申报缴纳地点及期限、计税期间等

《税收征管法》规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。

前述7个涉及到扣缴的税种，扣缴义务人应依照相应税种法律法规有关扣缴税费计算及税率适用、扣缴义务发生时间、计税期间、申报纳税地点及期限等规定履行扣缴义务，本文不在赘述。

03 关于扣缴义务人未按规定履行扣缴义务有何行政法律责任？

《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。征管实践中，扣缴义务人未按规定履行扣缴义务，主要承担以下行政责任：

1. 《税收征管法》第六十九条规定扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。第七十二条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。

在实际征管中，税务机关通常对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款至少1倍以上的罚款，以弥补流失的税费。

2. 《税收征管法》第三十二条规定，　纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

3.《税收征管法》第六十一条规定，扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

4.《税收征管法》第六十四条：纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。第六十八条：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

5.《税收征管法》第六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

04 关于扣缴义务人未按规定履行扣缴义务是否承担刑事责任？

刑法第二百零一条规定：“【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号  ）规定，扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。 纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。

可见，刑法201条对纳税人逃税设置了“刑事责任阻却条款”，而对扣缴义务人逃税未设置该条款，意味着扣缴义务人稍有不慎，即被司法机关追究逃税罪责任。

值得扣缴义务人注意的是，法释〔2024〕4号规定：扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

05 关于扣缴义务人未按规定履行扣缴义务是否承担民事责任？

根据税收法律法规规定和最高院对税费承担条款效力的认定，合同双方在合同中约定由非纳税义务主体承担税费的条款对当事人各方是合法有效的，但效力仅及于当事人之间，不能对抗税务机关，税务机关仍会根据税收法律法规的相关规定征税、追缴税款。可见，当非纳税义务主体未按规定申报缴纳约定的税费，纳税义务人不得以税费承担条款对抗税务机关的追征权，在税务机关要求其补缴税款、滞纳金时，应当及时补缴，避免涉及刑事责任。按规定补缴税费并承担了滞纳金及罚款后，对于合同对方未按约定缴纳税款导致一方被税务机关追缴税款的，可以要求对方承担违约责任。故，当扣缴义务人未按规定履行扣缴义务时，应对合同相对方承担民事责任。

06 关于被扣缴义务人忽略的几个事项

1. 个人与单位负有同样的扣缴义务责任

因现行税收征管制度主要针对单位纳税人，对个人纳税人规制较少，导致自然人纳税人的纳税申报及扣缴义务的意识淡薄，理所当然认为个人无税费扣缴义务与责任。实际上，个人与单位纳税人负有同样的扣缴义务。如，张三承租李四住房用于居住，年租金12万元，按年一次性支付租金，双方约定按规定各自承担税费，此时，张三支付李四租金时应计算扣留李四应缴纳的个人所得税，然后按规定申报缴纳期限向房屋所在地税务局代申报缴纳。

2. 当纳税人拒绝扣缴税费时，扣缴义务人如何应对？

《税收征管法》规定，扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。可见，法律授权了纳税人拒绝扣缴时，扣缴义务人有报告的权利，当然也是义务。按规定履行了报告义务，扣缴义务人可免除征管法规定相关责任，否则将承担应扣未扣的法律责任。

3. 当价款约定为净所得、税后收入等时，如何应对？

比如，在不动产经营租赁业务中有个不成文的规矩，就是双方约定租金为税后所得，即承租方不开具发票、不承担其应承担的税费，特别是自然人作为出租方，此情形尤为明显。此种方法虽是交易双方的合意，但按照净所得申报纳税导致双方计算依据减少，少申报缴纳相关税费。正确的做法，出租方与承租方，应将税后租赁所得换算为税前租赁收入，按税收规定各自履行纳税义务，双方分别申报缴纳相关税费，承租方全额取得租金发票。

4. 个人所得税法中“全员全额”扣缴个人所得税的含义

个人所得税法及其实施条例规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。所称全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。单位向个人支付除经营所得外所有收入、个人向个人支付收入，单位、个人全部将支付额、收款人信息等、扣缴税款等事项向主管税务局申报。企业经常误认为，向个人支付工资按规定履行了代扣代缴个人所得税义务，向个人支付劳务报酬就不履行预扣预缴个人所得税义务，认为个人已经开具了发票，这种做法错误的；同样应按劳务报酬税率表扣缴个人所得税。

5. 支付非居民款项时，正确理解支付时点？

《企业所得税法》第三十七条规定， 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

《企业所得税实施条件》第一百零四条规定， 企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。 　　第一百零五条规定，企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。 企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

可见，扣缴义务人每次支付或到期已支付或到期已支付但未支付及计入成本费用时，扣缴义务就已经发生。

07 案 例

2025年3月，中国居民企业M公司与甲国N公司签订合同，由M公司向N公司支付100万元人民币的商标使用费，合同约定服务价款为不含任何税费的净报酬，在中国境内需要缴纳的税款均由M公司来承担。

 M公司如何代扣代缴相关税费？

解析：

1. 计算代扣代缴税费时，按100万元为计税基数，对吗？

合同约定M公司向N公司支付100万元人民币的商标使用费，为不含任何税费的净报酬，如果按净所得作为计税基数，则侵蚀了国家税基。必须还原为税前收入。

2. 假设中国与甲国尚未签订税收协定，则依据中国企业所得税法规定，N公司取得来源于中国的特许权使用费企业所得税税率为10%。

此时，税前收入=1000000/（1-10%）=1111111.11元。

假设假设中国与甲国签订了税收协定并生效实施，则该协定特许权使用费预提所得税税率7%。

此时，税前收入=1000000/（1-5%）=1052631.58元，以此作为所得税、增值税的计税基数。

3. 依照现行增值税规定，该交易中的N公司在中国境内负有增值税纳税义务；特许权使用费增值税税率为6%，扣缴增值税税额为1111111.11*6%=66666.67元。扣缴预提所得税税额为1111111.11*10%=111111.11元（假设中国与甲国尚未签订税收协定）。

此时，税前含税收入为1111111.11+66666.67=1177777.78元。M公司凭纳税凭单、合同等，计入成本费用1111111.11元、抵扣进项税额66666.67元，支付N公司1000000元。

4. M公司需要扣缴城建税及附加？

2021年9月1日起，《城市维护建设税法》正式施行。城市维护建设税法第三条明确规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。同时，根据《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》（财政部 税务总局公告2021年第28号）第二条规定，教育费附加、地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致。

5. M公司扣缴增值税时，可以适用增值税小规模纳税人规定，减按1%征收？

答案是否定的。2026.01.01执行的《增值税法》规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。现行《增值税暂行条例》及财税2016年第36号文件均有相关规定，即境外单位和个人在境内发生应税交易，执行相应税率非小规模纳税人税率。